IAS plus

IAS: n historia 27

tähän liittyvät tulkinnat

• IFRIC 17 muiden kuin käteisvarojen jako omistajille
• SIC-12 konsolidointi – erityisyhteisöt
• IAS 27 (uudistettu 2003) korvaa SIC-33: n konsolidointi – ja Pääomaosuusmenetelmä-potentiaaliset äänioikeudet ja omistusosuuden kohdentaminen

Yhteenveto IAS 27: stä

Ias 27: n tavoitteet

IAS 27: n kaksi tavoitetta ovat sovellettavien standardien asettaminen:

• emoyrityksen määräysvallassa olevien yhteisöjen konsernitilinpäätöksen laatimisessa ja esittämisessä; ja
• tytäryrityksiin, yhteisessä määräysvallassa oleviin yhteisöihin ja osakkuusyrityksiin tehtyjen sijoitusten kirjanpitokäsittelyssä, kun yhteisö valitsee tai on paikallisten säännösten mukaan velvollinen esittämään erillisen (konsolidoimattoman) tilinpäätöksen.

keskeiset määritelmät

Konsernitilinpäätös: yhden taloudellisen yksikön tilinpäätös.

tytäryritys: yhteisö, mukaan lukien yhtiöittämätön yhteisö, kuten kumppanuus, joka on toisen yhteisön (emoyrityksen) määräysvallassa.

vanhempi: yhteisö, jolla on yksi tai useampi tytäryritys.

määräysvalta: toimivalta määrätä yhteisön rahoitus-ja toimintaperiaatteista hyötyäkseen sen toiminnasta.

tytäryhtiöiden tunnistetiedot

määräysvalta oletetaan, kun emoyritys hankkii yli puolet yhteisön äänivallasta. Vaikka yli puolet äänivallasta jäisi hankkimatta, määräysvalta voi näkyä vallalla:

• yli puolet äänivallasta muiden sijoittajien kanssa tehdyn sopimuksen perusteella tai
• yhteisön rahoitus-ja toimintaperiaatteiden hallitsemiseksi perussäännön tai sopimuksen perusteella; tai
• hallituksen jäsenten enemmistön nimittämiseksi tai erottamiseksi; tai
• äänienemmistön antamiseksi hallituksen kokouksessa.

SIC-12 tarjoaa muita (riskeihin ja hyötyihin perustuvia) määräysvallan indikaattoreita Erityisyhteisöille (SPEs). Spe: t olisi konsolidoitava, jos suhteen sisältö osoittaa, että SPE on raportoivan yhteisön määräysvallassa. Näin voi käydä myös silloin, kun SPE: n toiminta on ennalta määrättyä tai kun suurin osa äänimäärästä tai omasta pääomasta ei ole kirjanpitovelvollisella.

konsernitilinpäätöksen esittäminen

emoyrityksen on esitettävä konsernitilinpäätös, johon se yhdistää tytäryhtiösijoituksensa-seuraavia poikkeuksia lukuun ottamatta:

emoyrityksen ei tarvitse (mutta se voi) esittää konsernitilinpäätöstä, jos ja vain jos kaikki seuraavat neljä edellytystä täyttyvät:

1. emoyritys on itse kokonaan omistama tytäryritys tai toisen yhteisön osittain omistama tytäryritys, ja sen muille omistajille, myös niille, joilla ei ole muutoin äänioikeutta, on ilmoitettu, että emoyritys ei esitä konsernitilinpäätöstä, eivätkä he vastusta sitä;
2. emoyrityksen vieraan tai oman pääoman ehtoisilla instrumenteilla ei käydä kauppaa julkisilla markkinoilla.;
3. emoyritys ei ole toimittanut eikä arkistoi tilinpäätöstään arvopaperikomissiolle tai muulle sääntelyorganisaatiolle minkään instrumenttilajin laskemiseksi liikkeeseen julkisilla markkinoilla; ja
4. emoyrityksen perimmäinen emoyritys tai keskitason emoyritys tuottaa yleiseen käyttöön saatavilla olevan konsernitilinpäätöksen, joka on kansainvälisten tilinpäätösstandardien mukainen.

konsolidoidun tilinpäätöksen tulisi sisältää kaikki emoyrityksen tytäryhtiöt, sekä kotimaiset että ulkomaiset:

• poikkeusta ei myönnetä tytäryritykselle, jonka liiketoiminta poikkeaa emoyrityksen liiketoiminnasta.
• poikkeusta ei myönnetä tytäryritykselle, joka toimii sellaisten vakavien pitkäaikaisten rajoitusten alaisena, jotka heikentävät tytäryrityksen mahdollisuutta siirtää varoja emoyritykselle. Tällainen vapautus sisältyi IAS 27: n aiempiin versioihin, mutta tarkistaessaan IAS 27: ää joulukuussa 2003 IASB totesi, että nämä rajoitukset eivät sinällään sulje pois määräysvaltaa.
• aiemmin konsolidoidulle tytäryhtiölle, joka on nyt myytävänä, ei ole vapautusta. Tytäryritys, joka täyttää IFRS 5: n vaatimukset myytävänä olevana omaisuuseränä, on kuitenkin käsiteltävä kirjanpidossa kyseisen standardin mukaisesti.

erillisyhteisöt (Special purpose entities, SPEs) olisi yhdisteltävä, jos suhteen sisältö osoittaa, että Erillisyhtiö on raportoivan yhteisön määräysvallassa. Näin voi käydä myös silloin, kun SPE: n toiminta on ennalta määrättyä tai kun suurin osa äänimäärästä tai omasta pääomasta ei ole kirjanpitovelvollisella.

kun sijoitus lakkaa olemasta tytäryrityksen määritelmän mukainen, sitä olisi käsiteltävä kirjanpidossa osakkuusyrityksenä IAS 28: n mukaisesti, yhteisyrityksenä IAS 31: n mukaisesti tai sijoituksena IAS 39: n mukaisesti.

Konsolidointimenettelyt

konsernin sisäiset saldot, taloustoimet, tuotot ja kulut tulisi eliminoida kokonaan. Konsernin sisäiset tappiot voivat viitata siihen, että kyseiseen omaisuuserään liittyvä arvonalentumistappio olisi kirjattava.

emoyrityksen ja sen tytäryritysten tilinpäätökset, joita käytetään konsernitilinpäätöksen laatimisessa, olisi laadittava samasta raportointipäivästä alkaen, ellei tämä ole käytännössä mahdotonta. Jos tietyn tytäryrityksen ei ole käytännössä mahdollista laatia tilinpäätöstään samalle päivälle kuin emoyrityksensä, on tehtävä oikaisuja sellaisten merkittävien liiketoimien tai tapahtumien vaikutusten huomioon ottamiseksi, jotka tapahtuvat tytäryrityksen ja emoyrityksen tilinpäätöspäivien välillä. Eikä missään tapauksessa ero saa olla yli kolme kuukautta.

Konsernitilinpäätös on laadittava yhdenmukaisten tilinpäätöksen laatimisperiaatteiden mukaisesti samankaltaisissa olosuhteissa tapahtuvien liiketoimien ja muiden tapahtumien osalta.

Vähemmistöosuudet on esitettävä konsernitaseessa omassa pääomassa, mutta erillään emoyhtiön omasta pääomasta. Myös vähemmistöosuudet konsernin voitosta tai tappiosta olisi ilmoitettava erikseen.

jos vähemmistöön sovellettavat tappiot ylittävät vähemmistöosuuden asianomaisen tytäryhtiön omasta pääomasta, ylimenevä osuus ja mahdolliset muut vähemmistölle kuuluvat tappiot veloitetaan konsernilta, paitsi jos vähemmistöllä on sitova velvoite ja se pystyy korvaamaan tappiot. Jos konserni on kirjannut ylimääräiset tappiot ja jos kyseinen tytäryritys ilmoittaa myöhemmin voitot, kaikki nämä voitot siirretään konsernille, kunnes Vähemmistön osuus konsernin aiemmin kantamista tappioista on saatu perittyä.

tytäryhtiösijoituksen osittainen luovutus

kirjanpito riippuu siitä, säilytetäänkö määräysvalta vai menetetäänkö se:

• tytäryhtiösijoituksen osittainen luovutus määräysvallan säilyessä. Tämä kirjataan omistajien kanssa toteutettavana osakekauppana, eikä voittoa tai tappiota kirjata.
• tytäryhtiösijoituksen osittainen luovutus, joka johtaa määräysvallan menetykseen. Määräysvallan menettäminen johtaa jäännösomaisuuden arvostamiseen uudelleen käypään arvoon. Käyvän arvon ja kirjanpitoarvon välinen erotus on luovutusvoitto tai-tappio, joka kirjataan tulosvaikutteisesti. Sen jälkeen jäljelle jäävään omistusosuuteen sovelletaan tapauksen mukaan IAS 28: aa, IAS 31: tä tai IAS 39: ää.

lisäosakkeiden hankkiminen tytäryhtiöstä määräysvallan saamisen jälkeen

lisäosakkeiden hankkiminen tytäryhtiöstä määräysvallan saamisen jälkeen käsitellään oman pääoman ehtoisena liiketoimena omistajien kanssa (kuten omien osakkeiden hankinta). Liikearvoa ei mitata uudelleen.

emoyrityksen tai sijoittajan erillistilinpäätös osakkuusyrityksessä tai yhteisessä määräysvallassa olevassa yhteisössä

emoyrityksen / sijoittajan yksittäisessä tilinpäätöksessä sijoitukset tytäryrityksiin, osakkuusyrityksiin ja yhteisessä määräysvallassa oleviin yhteisöihin olisi käsiteltävä kirjanpidossa joko:

• hankintahintaan tai
• IAS 39: n mukaisesti.

emoyrityksen / sijoittajan on sovellettava samaa kirjanpitokäytäntöä kuhunkin sijoitusluokkaan. Sijoitukset, jotka on luokiteltu myytävänä oleviksi IFRS 5: n mukaisesti, on käsiteltävä kirjanpidossa kyseisen IFRS-standardin mukaisesti. Hankintamenoon siirrettävät sijoitukset olisi arvostettava niiden kirjanpitoarvoon ja käypään arvoon vähennettynä myyntimenoilla. IAS 39: n mukaisesti käsiteltävien sijoitusten arvostaminen ei muutu tällaisissa olosuhteissa. Yhteisön on kirjattava tytäryritykseltä, yhteisessä määräysvallassa olevalta yhteisöltä tai osakkuusyritykseltä saatu osinko tulosvaikutteisesti erillistilinpäätökseensä, kun sen oikeus osingon saamiseen on vahvistettu.

tilinpäätöksessä esitettävät tiedot

konsernitilinpäätöksessä vaadittavat tiedot:

• emoyrityksen ja tytäryrityksen välisen suhteen luonne, kun emoyritys ei omista suoraan tai välillisesti tytäryritysten kautta yli puolta äänivallasta,
• syyt siihen, miksi yli puolet sijoituskohteen äänivallasta tai mahdollisesta äänivallasta ei ole määräysvallassa,
• tytäryrityksen tilinpäätöksen raportointipäivä, kun tällaista tilinpäätöstä käytetään konsernitilinpäätöksen laatimiseen tilinpäätöksen laatimispäivänä tai ajanjaksona, joka on erilainen kuin emoyrityksen ja syy käyttää eri raportointipäivää tai-aikaa sekä
• sellaisten merkittävien rajoitusten luonne ja laajuus, jotka koskevat tytäryritysten mahdollisuutta siirtää varoja emoyritykselle käteisosinkoina tai maksaa lainoja tai ennakoita.

erillistilinpäätöksessä vaadittavat tiedot, jotka on laadittu sellaista emoyritystä varten, jolla ei ole lupaa laatia konsernitilinpäätöstä:

• se, että tilinpäätös on erillistilinpäätös; vapautus konsernitilinpäätöksestä on käytetty; sen yhteisön nimi ja perustamis-tai kotipaikka, jonka IFRS-standardien mukainen konsernitilinpäätös on laadittu yleiseen käyttöön; ja osoite, josta konsernitilinpäätös on saatavissa,
• luettelo merkittävistä sijoituksista tytäryrityksiin, yhteisessä määräysvallassa oleviin yhteisöihin ja osakkuusyrityksiin, mukaan lukien nimi, perustamis-tai asuinmaa, omistusosuuden osuus ja, jos eri, äänivallan osuus, sekä
• kuvaus edellä mainittujen sijoitusten kirjanpitokäsittelyssä käytetystä menetelmästä.

emoyrityksen, yhteisessä määräysvallassa olevan yksikön sijoittajan tai osakkuusyrityksen sijoittajan erillistilinpäätöksessä vaadittavat tiedot:

• se, että tilinpäätös on erillistilinpäätös, ja syyt siihen, miksi tilinpäätös on laadittu, jos laki ei sitä edellytä,
• luettelo merkittävistä sijoituksista tytäryhtiöihin, yhteisessä määräysvallassa oleviin yhteisöihin ja osakkuusyhtiöihin, mukaan lukien nimi, perustamis-tai asuinmaa, omistusosuuden osuus ja, jos se on eri, äänivallan osuus, ja
• kuvaus edellä mainittujen sijoitusten kirjanpidossa käytetystä menetelmästä.