IAS plus

Istoricul IAS 27

interpretări conexe

• IFRIC 17 distribuții de active fără numerar către proprietari
• consolidare SIC-12-entități cu scop Special
• IAS 27 (revizuit în 2003) înlocuiește metoda de consolidare și punere în echivalență SIC-33 – drepturi de vot potențiale și alocarea participațiilor în proprietate

Rezumatul IAS 27

obiectivele IAS 27

IAS 27 are două obiective de stabilire a standardelor care trebuie aplicate:

• la întocmirea și prezentarea situațiilor financiare consolidate pentru un grup de entități aflate sub controlul unei societăți-mamă; și
• în contabilizarea investițiilor în filiale, entități controlate în comun și entități asociate atunci când o entitate alege sau este obligată de reglementările locale să prezinte situații financiare separate (neconsolidate).

definiții cheie

situații financiare consolidate: situațiile financiare ale unui grup prezentate ca fiind cele ale unei singure entități economice.

filială: o entitate, inclusiv o entitate necorporată, cum ar fi un parteneriat, care este controlată de o altă entitate (cunoscută sub numele de mamă).

părinte: o entitate care are una sau mai multe filiale.

Control: puterea de a guverna politicile financiare și operaționale ale unei entități pentru a obține beneficii din activitățile sale.

identificarea filialelor

controlul este prezumat atunci când societatea-mamă dobândește mai mult de jumătate din drepturile de vot ale entității. Chiar și atunci când mai mult de jumătate din drepturile de vot nu sunt dobândite, controlul poate fi dovedit de putere:

• peste mai mult de jumătate din drepturile de vot în temeiul unui acord cu alți investitori sau
• pentru a guverna politicile financiare și operaționale ale entității în temeiul unui statut sau al unui acord; sau
• pentru a numi sau a revoca majoritatea membrilor consiliului de administrație; sau
• pentru a exprima majoritatea voturilor la o reuniune a Consiliului de administrație.

SIC-12 oferă alți indicatori de control (pe baza riscurilor și recompenselor) pentru entitățile cu scop Special (spe). Spe ar trebui consolidate în cazul în care substanța relației indică faptul că SPE este controlată de entitatea raportoare. Acest lucru poate apărea chiar și în cazul în care activitățile SPE sunt predeterminate sau în cazul în care majoritatea voturilor sau capitalurilor proprii nu sunt deținute de entitatea raportoare.

prezentarea situațiilor financiare consolidate

o societate-mamă trebuie să prezinte situații financiare consolidate în care își consolidează investițiile în filiale – cu următoarea excepție:

o societate-mamă nu este obligată (dar poate) să prezinte situații financiare consolidate dacă și numai dacă sunt îndeplinite toate următoarele patru condiții:

1. societatea-mamă este ea însăși o filială deținută integral sau este o filială deținută parțial de o altă entitate, iar ceilalți proprietari ai acesteia, inclusiv cei care nu au drept de vot în alt mod, au fost informați și nu se opun ca societatea-mamă să nu prezinte situații financiare consolidate;
2. instrumentele de datorie sau de capitaluri proprii ale societății-mamă nu;
3. societatea-mamă nu a depus și nici nu este în curs de depunere situațiile sale financiare la o comisie a valorilor mobiliare sau la o altă organizație de reglementare în scopul emiterii oricărei clase de instrumente pe o piață publică; și
4. societatea-mamă finală sau orice societate-mamă intermediară a societății-mamă produce situații financiare consolidate disponibile pentru uz public care respectă standardele internaționale de raportare financiară.

conturile consolidate ar trebui să includă toate filialele societății-mamă, atât naționale, cât și străine:

• nu există nicio scutire pentru o filială a cărei activitate este diferită de cea a societății-mamă.
• nu există nicio scutire pentru o filială care își desfășoară activitatea sub restricții severe pe termen lung care afectează capacitatea filialei de a transfera fonduri societății-mamă. O astfel de scutire a fost inclusă în versiunile anterioare ale IAS 27, însă, la revizuirea IAS 27 în decembrie 2003, IASB a concluzionat că aceste restricții, în sine, nu împiedică controlul.
• nu există nicio scutire pentru o filială care a fost consolidată anterior și care este în prezent deținută spre vânzare. Cu toate acestea, o filială care îndeplinește criteriile IFRS 5 ca activ deținut în vederea vânzării trebuie contabilizată în conformitate cu standardul respectiv.

entitățile cu scop Special (spe) ar trebui consolidate în cazul în care substanța relației indică faptul că SPE este controlată de entitatea raportoare. Acest lucru poate apărea chiar și în cazul în care activitățile SPE sunt predeterminate sau în cazul în care majoritatea voturilor sau capitalurilor proprii nu sunt deținute de entitatea raportoare.

odată ce o investiție încetează să se încadreze în definiția unei filiale, aceasta ar trebui contabilizată ca entitate asociată în temeiul IAS 28, ca societate mixtă în temeiul IAS 31 sau ca investiție în temeiul IAS 39, după caz.

procedurile de consolidare

soldurile intragrup, tranzacțiile, veniturile și cheltuielile ar trebui eliminate în totalitate. Pierderile intragrup pot indica faptul că ar trebui recunoscută o pierdere din depreciere a activului aferent.

situațiile financiare ale societății-mamă și ale filialelor sale utilizate la întocmirea situațiilor financiare consolidate ar trebui întocmite toate începând cu aceeași dată de raportare, cu excepția cazului în care este imposibil să se procedeze astfel. Dacă este imposibil ca o anumită filială să își întocmească situațiile financiare de la aceeași dată cu societatea-mamă, trebuie efectuate ajustări pentru efectele tranzacțiilor sau evenimentelor semnificative care au loc între datele situațiilor financiare ale filialei și ale societății-mamă. Și în nici un caz diferența nu poate fi mai mare de trei luni.

situațiile financiare consolidate trebuie întocmite utilizând politici contabile uniforme pentru tranzacții similare și alte evenimente în circumstanțe similare.

interesele minoritare trebuie prezentate în bilanțul consolidat în cadrul capitalurilor proprii, dar separat de capitalurile proprii ale societății-mamă. Interesele minoritare în profitul sau pierderea grupului ar trebui, de asemenea, să fie prezentate separat.

în cazul în care pierderile aplicabile minorității depășesc participația minoritară în capitalurile proprii ale filialei relevante, excedentul și orice alte pierderi atribuibile minorității sunt imputate grupului, cu excepția cazului în care minoritatea are o obligație obligatorie și este în măsură să repare pierderile. În cazul în care grupul a preluat pierderi excedentare, dacă filiala în cauză raportează ulterior profituri, toate aceste profituri sunt atribuite grupului până la recuperarea părții minoritare din pierderile absorbite anterior de grup.

cedarea parțială a unei investiții într-o filială

contabilitatea depinde de menținerea sau pierderea controlului:

• cedarea parțială a unei investiții într-o filială în timp ce controlul este păstrat. Aceasta este contabilizată ca o tranzacție de capital cu proprietarii, iar câștigul sau pierderea nu sunt recunoscute.
• cedarea parțială a unei investiții într-o filială care duce la pierderea controlului. Pierderea controlului determină reevaluarea participației reziduale la valoarea justă. Orice diferență între valoarea justă și valoarea contabilă este un câștig sau o pierdere din cedare, recunoscută în profit sau pierdere. Ulterior, se aplică IAS 28, IAS 31 sau IAS 39, după caz, exploatației rămase.

achiziționarea de acțiuni suplimentare la filială după obținerea controlului

achiziționarea de acțiuni suplimentare la filială după obținerea controlului este contabilizată ca o tranzacție de capitaluri proprii cu proprietarii (cum ar fi achiziționarea de acțiuni de trezorerie). Bunăvoința nu este reevaluată.

situații financiare Separate ale societății-mamă sau ale investitorului într-o entitate asociată sau controlată în comun

în situațiile financiare individuale ale societății-mamă/investitorului, investițiile în filiale, entități asociate și entități controlate în comun ar trebui să fie contabilizate fie:

• la cost sau
• în conformitate cu IAS 39.

societatea-mamă/investitorul aplică aceeași contabilitate pentru fiecare categorie de investiții. Investițiile care sunt clasificate ca deținute în vederea vânzării în conformitate cu IFRS 5 sunt contabilizate în conformitate cu IFRS-ul respectiv. Investițiile efectuate la cost ar trebui evaluate la valoarea lor contabilă mai mică și la valoarea justă minus costurile de vânzare. Evaluarea investițiilor contabilizate în conformitate cu IAS 39 nu se modifică în astfel de circumstanțe. O entitate trebuie să recunoască un dividend de la o filială, o entitate controlată în comun sau o entitate asociată în profit sau pierdere în situațiile sale financiare separate atunci când este stabilit dreptul său de a primi dividendul.

prezentare

prezentare de informații necesare în situațiile financiare consolidate:

• natura relației dintre societatea-mamă și o filială atunci când societatea-mamă nu deține, direct sau indirect, prin filiale, mai mult de jumătate din puterea de vot,
• motivele pentru care deținerea, direct sau indirect, prin filiale, a mai mult de jumătate din puterea de vot sau potențială de vot a unei entități în care s-a investit nu constituie control,
• data de raportare a situațiilor financiare ale unei filiale atunci când astfel de situații financiare sunt utilizate pentru a întocmi rapoarte financiare consolidate declarații și sunt de la o dată de raportare sau pentru o perioadă care este diferită de cea a societății-mamă și motivul utilizării unei date sau perioade de raportare diferite și
• natura și amploarea oricăror restricții semnificative privind capacitatea filialelor de a transfera fonduri societății-mamă sub formă de dividende în numerar sau de a rambursa împrumuturi sau avansuri.

informații necesare în situații financiare separate care sunt pregătite pentru o societate-mamă căreia i se permite să nu întocmească situații financiare consolidate:

• faptul că situațiile financiare sunt situații financiare separate; a fost utilizată exceptarea de la consolidare; numele și țara de constituire sau de reședință a entității ale cărei situații financiare consolidate care sunt conforme cu IFRS au fost întocmite pentru uz public; și adresa la care se pot obține situațiile financiare consolidate respective,
• o listă a investițiilor semnificative în filiale, entități controlate în comun și entități asociate, inclusiv denumirea, țara de constituire sau de reședință, proporția participațiilor în proprietate și, dacă este diferită, proporția puterii de vot deținute și
• o descriere a metodei utilizate pentru contabilizarea investițiilor anterioare.

informații necesare în situațiile financiare separate ale unei societăți-mamă, ale unui investitor într-o entitate controlată în comun sau ale unui investitor într-o entitate asociată:

• faptul că situațiile sunt situații financiare separate și motivele pentru care aceste situații sunt întocmite dacă nu sunt cerute de lege,
• o listă a investițiilor semnificative în filiale, entități controlate în comun și entități asociate, inclusiv numele, țara de constituire sau de reședință, proporția participației în proprietate și, dacă este diferită, proporția puterii de vot deținute și
• o descriere a metodei utilizate pentru contabilizarea investițiilor anterioare.